رأی شماره‌های۵۱۳ ـ ۵۱۷ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری با موضوع ابطال بندهایی از بخش

مالیاتی کشور        تاریخ: 18/11/1389              شماره دادنامه: 513 الی 517       کلاسه پرونده: 89/325، 98، 88/780،776، 1016       مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری.       شکات: 1ـ شرکت پتروشیمی رجال با وکالت آقای داریوش توکلی 2ـ شرکت ایرانی تولید اتومبیل سایپا با وکالت آقای حسین فداکار 3ـ شرکت مالیبل سایپا با وکالت آقای سعید بهمنی 4ـ شرکت بین‎المللی پتروتک سان 5 ـ شرکت تولید مواد اولیه دارو پخش.       موضوع شکایت و خواسته: ابطال بندهای 6 ـ 8 ـ10ـ11 و 12 بخشنامه شماره 30545/393/232 مورخ 18/3/1388 رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور.       گردشکار: شکات به موجب دادخواست‎های تقدیمی، ابطال بندهای 6 ـ 8 ـ10ـ11 و 12 بخشنامه شماره 30545/393/232 مورخ 18/3/1388 رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار گردیده و در تبیین شکایت اشعار داشته‎اند:       1ـ بند (6) بخشنامه مورد شکایت مقرر می‎دارد: « چنانچه تسهیلات مالی دریافتی در فعالیت‌های معاف از مالیات و یا مشمول مالیات معاف « به استثنای املاک و حق واگذاری محل که به عنوان دارائی‎های ثابت یا دارائی‎های نامشهود موسسه می‎باشد» مصرف می‎شود در این صورت هزینه تسهیلات مذکور مربوط به بخش منابع معاف یا مشمول مالیات مقطوع حسب مورد بوده و قابل کسر از درآمد مشمول مالیات نخواهد بود.»طبق بند 18 ماده 148 قانون مالیات‎های مستقیم، سود و کارمزدی که موسسات برای انجام دادن عملیات خود بابت دریافت تسهیلات از بانک‎ها، صندوق تعاون و همچنین مؤسسات اعتباری غیربانکی مجاز به آنها پرداخت می‎نمایند جزء هزینه‎های قابل قبول می‎باشد. بر اساس بند 6 بخشنامه چنانچه مؤسسه تسهیلاتی را از بانک دریافت کند و آن را در فعالیت‎هائی که از مالیات معاف است « مانند سپرده‎های بانکی و یا صادرات» مصرف نماید، سود و کارمزد پرداختی به بانک بابت تسهیلات دریافتی از جمله هزینه‎های قابل قبول نمی‎باشد. مقیـد نمودن قبول سـود و هزینه تسهیلات دریافتی توسط مؤسسات کـه بـرای انجام عملیات خود از بانک‎ها دریافت می‎نمایند به عدم مصرف آن تسهیلات در فعالیت‎های معاف از مالیات و یا شمول معافیت معاف به موجب بخشنامه صادره از سوی سازمان امور مالیاتی بر خلاف قانون است.       2ـ بند (8) بخشنامه مقرر می‎دارد: « در صورتی که مؤدیان مالیاتی از محل تسهیلات دریافتی به سایر اشخاص از جمله شرکاء، سهامداران، مدیران و اشخاص وابسته موضوع ماده 129 قانون تجارت به عنوان وام، قرض و یا به هر عنوان دیگر پرداخت نماید هزینه تامین مالی مربوط به تناسب مبالغ پرداختی مذکور به عنوان هزینه قابل قبول محسوب نخواهد شد.»بر اساس این بند در صورتی که اگر تسهیلات دریافتی از بانک‎ها، صندوق تعاون و یا مؤسسات اعتباری مجاز، صرف اعطای قرض، وام و یا هر عنوان دیگر به اشخاص دیگر و یا شرکاء شود، هزینه مترتب بر تسهیلات دریافتی به تناسب مبالغ پرداختی، جزء هزینه‎های قابل قبول تلقی نمی‎گردد که خلاف ماده 147 و بند 18 ماده 148 قانون مالیات‎های مستقیم می‎باشد.در برخی مواقع مؤسسات برای انجام عملیات خود که ممکن است لازمه آن پرداخت به سهامداران، سایر اشخاص و یا اشخاص وابسته موضوع ماده 129 قانون تجارت باشد از مراجع بانکی نامبرده شده در بند 18 ماده 148 قانون مالیات‎های مستقیم تسهیلات دریافت نمایند. در این صورت طبق همین ماده قانون سود و کارمزد مترتب بر تسهیلات دریافتی جزء هزینه قابل قبول است چرا که دریافت تسهیلات برای انجام عملیات بوده است. حتی اگر موسسه ناگزیر باشد آن را صرف پرداخت به اشخاص موضوع ماده 129 نماید. مؤسساتی هستند که برای انجام عملیات خود، مواد اولیه مورد نیاز را از سهامداران شرکت خریداری می‎نمایند و چون نقدینگی کافی ندارند در برخی مواقع از مراجع بانکی تسهیلات دریافت کرده و آن را صرف خرید می‎کنند این عمل چون منطبق با عملیات موسسه است هزینه‎های سود و کارمزد تسهیلات دریافتی، طبق بند 18 ماده 148 قانون مالیات‎های مستقیم جزء هزینه‎های قابل قبول تلقی شده است، در حالی که به موجب بند 8 بخشنامه مورد شکایت در آن قسمت که پرداخت « به هر عنوان دیگر» به اشخاص تصریح شده است، چون تسهیلات دریافتی صرف اشخاص موضوع ماده 129 قانون تجارت شده، هزینه مترتب بر خلاف قانون جزء هزینه‎های قابل قبول تلقی نشده است.       3ـ بند 10 بخشنامه: به موجب قسمت اخیر بند 10 بخشنامه مورد شکایت، کل هزینه‎های تامین مالی «کارمزد و سود پرداختی به بانک‎ها یا موسسات اعتباری غیربانکی موضوع بند 18 ماده 148» باید به عنوان بخشی از بهای تمام شده دارائی (دارائی که با استفاده از تسهیلات بانکی ایجاد شده است) منظور شده باشد، در حالی که طبق اصول و استانداردهای حسابداری آن قسمت از هزینه‎های تامین مالی که قبل از بهره‎برداری از دارائی پرداخت یا تخصیص داده می‎شود باید به حساب بهای تمام شده دارائی منظور گردد و آن قسمت از هزینه تامین مالی که بعد از شروع بهره‎برداری از دارائی به بانک‎ها یا موسسات اعتباری غیربانکی پرداخت یا تخصیص داده می‎شود به عنوان هزینه جاری (هزینه‎های پرداخت یا تخصیص هزینه تامین مالی) محسوب خواهد شد و احتساب آن به عنوان بخشی از بهای تمام شده دارائی امکان‌پذیر نمی‎باشد و نظر به اینکه اشخاص حقیقی موضوع بند (الف) ماده 95 قانون مالیات‎های مستقیم مکلف به رعایت اصول و استانداردهای حسابداری در نگهداری حساب و دفاتر و اسناد و مدارک شده‎اند و اشخاص حقوقی نیز به موجب ماده 106 که ضمن آن به بند (الف) ماده 95 تصریح شده است مکلف به رعایت اصول و استانداردهای حسابداری در نگهداری حساب و دفاتر و اسناد و مدارک می‎باشند، قسمت اخیر بند 10 بخشنامه که در واقع موجب عدم پذیرش هزینه‎های تامین مالی (کارمزد و سود) پرداختی یا تخصیصی بعد از شروع بهره‎برداری از دارائی به عنوان هزینه قابل قبول موضوع بند 18 ماده 148 قانون مالیات‎های مستقیم که نوعاً هزینه جاری (هزینه مالی پرداخت شده یا تخصیص یافته) است می‎گردد مغایر قانون بوده و ابطال آن ضرورت دارد.       4ـ بند 11 بخشنامه مورد شکایت مقرر داشته است: « در صورتی که اشخاص دارای سود حاصل از حساب‌های پس انداز و سپرده‎های مختلف نزد بانک‎های ایرانی یا موسسات اعتبار غیربانکی مجاز باشند در این صورت هزینه تسهیلات مالی دریافتی از بانک‎ها، صندوق تعاون و همچنین موسسه اعتباری غیربانکی مجاز به نسبت مبلغ پس انداز یا سپرده‎های مذکور از نظر مالیاتی قابل قبول نخواهد بود.» این بند از بخشنامه به صراحت مغایر بند 18 ماده 148 قانون مالیات‎های مستقیم که بدون هیچ قید و شرطی مشعر بر قبول هزینه‎های کارمزد و سود پرداختی به مراجع مذکور در بند یادشده می‎باشد. زیرا بند 11 بخشنامه به این مفهوم است که به طور مثال اگر یک شخص حقوقی دارای حساب پس انداز یا سپرده نزد بانک باشد به نسبت مبلغی که در حساب پس انداز یا سپرده دارد سود و کارمزدی را که به آن بانک یا بانک دیگر بابت استفاده از تسهیلات مالی پرداخت می‎کند به عنوان هزینه از نظر مالیاتی مورد قبول واقع نشود. در صورتی که قانونگذار در قبول کارمزد و سود پرداختی بانک‎ها، ضمن بند 18 ماده 148 قانون مالیات‎های مستقیم، هیچ گونه قید و شرطی مقرر نکرده است. مسلماً اگر قانونگذار شرطی را ضروری می‎دانست همانطور که به موجب بندهای 8 ـ 9ـ11 ماده 148 قانون مالیات‎های مستقیم پذیرش هزینه‎های مندرج در بندهای یاد شده را موکول به شرایط نموده و رعایت آیین‎نامه را برای قبول هزینه‎های مزبور تجویز کرده است، در مورد بند 18 ماده 148 نیز شرط می‎گذاشت. لکن ملاحظه می‎فرمائید بند 18 مورد نظر هیچ گونه قید و شرطی ندارد. لذا بند 11 بخشنامه که عدم قبول کارمزد و سود پرداختی به بانک به نسبت مبلغ پس انداز یا سپرده بانکی پرداخت‌کننده را اعلام کرده است کاملاً مغایر قانون بوده و قابل ابطال است. مضافاً اینکه اجرای بند مزبور عملاً موجب نادیده گرفتن معافیت مالیاتی سود سپرده بانکی مقرر در بند 2 ماده 145 قانون مالیات‎های مستقیم نیز می‎گردد و از این جهت نیز مغایر اصل 51 قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران مبنی بر اینکه « مالیات به موجب قانون برقرار می‎شود و موارد معافیت و بخشودگی را نیز قانون معین می‎کند» می‎باشد. بنا به جهات مذکوره بند 11 بخشنامه قابل ابطال می‎باشد احدی از شکات به استناد ماده 20 قانون دیوان عدالت اداری تقاضای ابطال از تاریخ صدور بخشنامه را نموده است.       5 ـ بند12 بخشنامه مورد شکایت: به موجب این بند بخشنامه، سود و کارمزد پرداختی به غیر از بانک‎ها، صندوق تعاون و موسسات اعتباری غیربانکی مجاز، مشمول مقررات ماده 104 قانون مالیات‎های مستقیم اعلام نشده است در صورتی که فقط کارمزد پرداختی به غیر از بانک‎ها، صندوق تعاون و موسسات اعتباری غیربانکی مجاز، مشمول مقررات ماده 104 نبوده و نخواهد بود. به عبارت دیگر موضوع مقررات ماده 104 قانون مالیات‎های مستقیم در قسمت اخیر آن ناظر بر ماده مذکور به پرداخت انواع کارمزد به استثنای کارمزد پرداختی به بانک‎ها، صندوق تعاون و موسسات اعتباری غیربانکی مجاز میباشد و اصولاً در ماده 104 قانون مالیات‎های مستقیم، مطلقاً سود پرداختی موضوع حکم ماده 104 واقع نشده است. بنابراین کلمه « سود» مندرج در بند 12 بخشنامه نیز خلاف قانون بوده و ابطال آن از این حیث ضروری می‎باشد.سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه دفاعیه شماره 30212/212/ص مورخ 21/10/1389 در مقام دفاع اشعار داشته:       1ـ در خصوص بند 6 بخشنامه مورد شکایت: به استناد ماده 105 قانون مالیات‎های مستقیم، جمع درآمد شرکت‎ها و درآمد ناشی از فعالیت‎های انتفاعی سایر اشخاص حقوقی که از منابع مختلف در ایران یا خارج از ایران تحصیل می‎شود، پس از کسر زیان‌های حاصل از منابع غیرمعاف و کسر معافیت‌های مقرر به استثنای مواردی که طبق مقررات این قانون دارای نرخ جداگانه‎ای می‎باشد، مشمول مالیات به نرخ 25% خواهد بود. با اتخاذ ملاک از تبصره ماده 141 قانون مالیات‎های مستقیم، زیان حاصل از منابع معاف از مالیات در محاسبه مالیات سایر فعالیت‎های آنان منظور نخواهد شد. به استناد ماده 147 قانون مالیات‎های مستقیم هزینه‎های قابل قبول برای تشخیص درآمد مشمول مالیات به شرحی که ضمن مقررات این قانون مقرر می‎گردد عبارت است از هزینه‎هائی که در حدود متعارف متکی به  مدارک بوده و منحصراً مربوط به تحصیل درآمد موسسه در دوره مالی با رعایت حدنصاب‌های مقرر باشد. به استناد بخشنامه شماره 10124/1376/232 مورخ 29/5/1384 رئیس سازمان امور مالیاتی کشور، در اجرای مقررات ماده 54 آیین‎نامه ماده 219 قانون مالیات‎های مستقیم، در صورتی که درآمدهای معاف از مالیات دارای هزینه مستقیم باشند بدیهی است نظر به معاف بودن درآمد، هزینه مستقیم مرتبط با درآمد معاف صرفاً به حساب آن درآمد منظورشده و حسب مقررات مواد 147 و 148 قانون مالیات‎های مستقیم از درآمدهای غیرمعاف قابل‌کسر نخواهد بود. بنابراین نه تنها هزینه‎های سود و کارمزد تسهیلات مالی بلکه کلیه هزینه‎های مربوط به درآمدهای معاف و یا مشمول مالیات به نرخ مقطوع قابل کسر از درآمدهای غیرمعاف نخواهد بود و از نظر مالیاتی جزو هزینه‎های غیر قابل قبول تلقی می‎گردد.       2ـ دفاع از بند 8 بخشنامه مورد شکایت: به استناد ماده 148 قانون مالیات‎های مستقیم، هزینه‎های قابل قبول برای تشخیص درآمد مشمول مالیات به شرحی که ضمن مقررات این قانون مقرر می‎گردد عبارت است از هزینه‎هایی که در حدود متعارف متکی به مدارک بوده و منحصراً مربوط به تحصیل درآمد موسسه در دوره مالی مربوط با رعایت حدنصاب‌های مقرر باشد. به استناد بخشنامه شماره 10124/1376/232 مورخ 29/5/1384 رئیس سازمان امور مالیاتی کشور دراجرای مقررات ماده 54 آیین‎نامه ماده 219 قانون مالیات‎های مستقیم در صورتی که درآمدهای معاف از مالیات دارای هزینه مستقیم باشند بدیهی است نظر به معاف بودن درآمد هزینه مستقیم مرتبط با درآمد معاف صرفاً به حساب آن درآمد منظورشده و حسب مقررات مواد 147 ـ 148 قانون مالیات‎های مستقیم از درآمدهای غیرمعاف قابل کسر نخواهد بود. لذا نظر به اینکه هزینه‎هایی که از محل تسهیلات دریافتی که در اختیار شرکت و در راستای تحصیل درآمد موسسه مصرف نگردیده است از نظر قانون به عنوان هزینه قابل قبول تلقی نمی‎گردد و قابل کسر از درآمد مشمول مالیات شرکت یا موسسه نخواهد بود.       3ـ دفاع از بند 10 بخشنامه مورد شکایت: با توجه به ابهامات ایجادشده و اشتباه برداشت شرکت‎ها در خصوص این بند از دستورالعمل به موجب بخشنامه شماره 70793 مورخ 29/10/1388 منظور از هزینه‎های تامین مالی قابل اختصاص به عنوان بخشی از بهای تمام شده دارایی، آن قسمت از هزینه‎های مالی است که با توجه به استاندارد حسابداری شماره 13 قابل محاسبه و تخصیص به بهای تمام‌شده دارایی می‎باشد که این برداشت مطابق استانداردهای حسابداری در خصوص چگونگی تعیین بهای تمام‌شده دارایی‎ها می‎باشد و کمافی‎السابق در گزارشات حسابرسی مالی مورد توجه قرار می‎گیرد.       4ـ دفاع از بند 11 بخشنامه مورد شکایت: به استناد بند 2 ماده 145 قانون مالیات‎های مستقیم، سود یا جوایز متعلق به حساب های پس انداز و سپرده‎های مختلف نزد بانک‎های ایرانی یا موسسات اعتباری غیربانکی مجاز، از پرداخت مالیات معاف است و به استناد ماده 147 قانون مالیات‎های مستقیم، هزینه‎هایی که در حدود متعارف متکی به مدارک بوده و منحصراً مربوط به تحصیل درآمد موسسه در دوره مالی مربوط با رعایت حدنصاب‌های مقرر باشد جزو هزینه‎های قابل قبول برای تشخیص درآمد مشمول مالیات خواهد بود. نظر به اینکه هزینه‎های مالی جزء هزینه‎های تامین مالی می‎باشد، بنابراین تا میزان سپرده‎های شرکت یا موسسه نزد بانک‎ها که درآمد آن از مالیات معاف می‎باشد، قابل تخصیص و تسهیم به درآمدهای معاف بوده و از نظر مالیاتی قابل قبول نمی‎باشد.       5 ـ دفاع از بند 12 بخشنامه موردشکایت: به استناد ماده 104 قانون مالیات‎های مستقیم، وزارتخانه‎ها، موسسات دولتی، شهرداری‎ها موسسات وابسته به دولت و شهرداری‎ها و کلیه اشخاص حقوقی اعم از انتفاعی و غیرانتفاعی و اشخاص موضوع بند (الف) ماده 95 این قانون مکلفند در هر مورد که بابت.... هر گونه حق‌الزحمه یا کارمزد خدمات به استثنای کارمزد پرداختی به بانک‎ها، صندوق تعاون و موسسات اعتباری غیربانکی مجاز ... پرداخت می‎کنند پنج درصد آن را به عنوان علی‎الحساب مالیات مؤدی « دریافت‌کنندگان وجوه» کسر و ظرف سی روز به حساب تعیین شده از طرف سازمان امور مالیاتی کشور واریز و رسید آن را به مؤدی تسلیم نمایند.... با توجه به اینکه در قراردادهای منعقدشده از سوی موسسات اعتباری غیربانکی غیرمجاز سود و کارمزد پرداختی توأماً لحاظ می‎گردد و از طرفی مالیات موضوع ماده 104 قانون مالیات‎های مستقیم به عنوان علی‎الحساب مالیات دریافت‌کنندگان وجوه در ماده مذکور محسوب و در زمان رسیدگی به پرونده مالیاتی این قبیل مؤدیان مدنظر قرار می‎گیرد و به موجب تبصره 3 ماده 105 قانون مالیات‎های مستقیم در موقع احتساب مالیات بر درآمد آنها از مالیات متعلقه آنها کسر خواهد شد. لذا این بند از نظر قانونی خالی از اشکال می‎باشد. هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ فوق با حضور رؤسا، مستشاران و دادرسان علی‎البدل شعب دیوان تشکیل و پس از بحث و بررسی و انجام مشاوره با اکثریت آراء بـه شرح آتی مبادرت بـه صدور رأی می‎نماید. رأی هیأت عمومی        الف ـ مستنبط از ماده 105 قانون « مالیات‌های مستقیم» مصوب 1366 با اصلاحات بعدی آن و تبصره ماده 141 قانون مزبور، رسیدگی به درآمدهای معاف از مالیات مستلزم تفکیک، جداسازی و تسهیم هزینه‎های اختصاصی و مرتبط به آن است تا هزینه درآمدهای معاف از درآمد مشمول مالیات مودی کسر نشود. همان‌گونه که واحدهای مالیاتی نمی‎توانند در سود درآمدهای معاف دخل و تصرفی کنند و باید عیناً از درآمد مشمول مالیات خارج نمایند، بدیهی است که باید برای تشخیص سود معاف هزینه‎های مرتبط و اختصاصی از درآمد معاف کسر شود تا سود معاف مشخص گردد. در نتیجه در صورتی که درآمدهای معاف از مالیات دارای هزینه مستقیم باشد، به حساب آن درآمد منظور می‎شود و طبق مواد 147 و 148 قانون مالیات‎های مستقیم، از درآمدهای غیرمعاف قابل کسر نخواهد بود. علیهذا بند 6 بخشنامه معترض‎عنه که جهت تاکید و اتخاذ رویه واحد در امر رسیدگی مالیاتی صادر شده مغایرتی با قانون نداشته و خارج از حدود اختیارات مرجع وضع آن تشخیص نگردید.       ب ـ به موجب بند 8 بخشنامه مورد شکایت مقرر گردیده: « در صورتی که مؤدیان مالیاتی از محل تسهیلات دریافتی به سایر اشخاص از جمله شرکا، سهامداران، مدیران و اشخاص وابسته موضوع ماده 129 قانون تجارت به عنوان وام، قرض و یا به هر عنوان دیگر پرداخت نمایند، هزینه تامین مالی مربوط به تناسب مبالغ پرداختی مزبور به عنوان هزینه قابل قبول محسوب نخواهد شد.» نظر به اینکه طبق بند 18 ماده 148 قانون مالیات‎های مستقیم، هزینه‎های سود و کارمزدی که برای انجام دادن عملیات موسسه به بانک‎ها، صندوق تعاون و همچنین موسسات اعتباری غیربانکی مجاز پرداخت شده یا تخصیص یافته باشد، جزء هزینه‎های قابل قبول موسسه می‎باشد و به استناد ماده 147 قانون مالیات‎های مستقیم، هزینه‎هایی که منحـصراً مربوط به تحصیل درآمد موسسه در دوره مالی مربوط باشد به عنوان هزینه‎های قابل قبول تلقی می‎گردد و پرداخت وام یا قرض به اشخاص مذکور مغایر با عملیات موسسه وحکم مقنن می‎باشد، از این حیث فراز اول این بند از بخشنامه مورد اعتراض، مغایرتی با قانون نداشته و قابل ابطال نمی‎باشد. لیکن قسمت اخیر بند مذکور به شرح بین‌الهلالین « و یا به هر عنوان دیگر» به لحاظ اینکه موجب عدم قبول هزینه‎های حائز شرایط مصرح در سایر بندهای ماده 148 قانون مالیات‎های مستقیم می‎گردد، اطلاق آن خلاف قانون تشخیص و مستنداً به بند 1 ماده 19 و مواد 20 و 42 قانون دیوان عدالت اداری از تاریخ صدور ابطال می‎گردد.       ج ـ چنانچه تسهیلات دریافتی مربوط به خرید ماشین‌آلات یا ایجاد دارایی باشد هزینه‎های مالی (اعم از سود یا کارمزد) به قیمت تمام‌شده قبل از بهره‎برداری اضافه شده و از مأخذ قیمت تمام‌شده در سنوات بعد برابر جدول استهلاکات موضوع ماده 151 قانون مالیات‎های مستقیم و با رعایت ماده 150 قانون مزبور و تبصره‎های ذیل آن قابل استهلاک خواهد بود. لیکن از تاریخ شروع بهره‎برداری به بعد، سود و یا کارمزد پرداختی (هزینه‎های مالی) جزء هزینه‎های مربوط به تسهیلات دریافتی و استقراض تلقی و انعکاس آن در بهای تمام‌شده دارایی‎ها صحیح نبوده و باید مطابق عرف حسابداری و حسابرسی و استانداردهای حسابداری جزء هزینه مالی دوره و با رعایت بند 18 ماده 145 قانون مالیات‎های مستقیم به عنوان هزینه قابل قبول سال مالی اشخاص تلقی گردد. لذا بند 10 بخشنامه مورد شکایت به لحاظ محدودکردن و عدم قبول چنین هزینه‎ای (از تاریخ شروع بهره‎برداری) جزء هزینه‎های مالی دوره، مغایر قانون و خارج از اختیارات مرجع صدور آن تشخیص و به استناد بند 1 ماده 19 و ماده 42 قانون دیوان عدالت اداری ابطال می‎شود.       د ـ نظر به اینکه مطابق بند 2 ماده 145 قانون « مالیات‎های مستقیم سود یا جوایز متعلق به حساب‌های پس‎انداز و سپرده‎های مختلف نزد بانک‎های ایرانی یا موسسات غیربانکی مجاز از پرداخت مالیات معاف بوده» و همچنین به موجب بند 18 از ماده 148 قانون مذکور « سود و کارمزدی که برای انجام دادن عملیات موسسه به بانک‎ها، صندوق تعاون و همچنین موسسات اعتباری غیربانکی مجاز پرداخت‌شده یا تخصیص می‎یابد، جزء هزینه‎های قابل قبول محسوب می‎شود» لذا بند 11 بخشنامه معترض‎عنه که هزینه تسهیلات مالی دریافتی از بانک‎ها، صـندوق تعاون و همچنین موسـسات اعتباری غیربانکی مجاز را به نسبت مبلغ پس‎انداز یا سپرده‎های مذکور در اجرای بند 2 ماده 145 قابل قبول ندانسته، به لحاظ مقید نمودن حکم قانونگذار به شرح فوق‎الذکر خارج از حدود اختیارات سازمان امور مالیاتی و خلاف قانون تشخیص و مستنداً به بند 1 ماده 19 و مواد 20 و 42 قانون دیوان عدالت اداری از تاریخ صدور آن ابطال می‎شود.       هـ‍ ـ نظر به اینکه در تبصره ماده 145 « قانون مالیات‎های مستقیم» صراحتاً بیان شده:       « در مواردی که در قانون مالیات‎های مستقیم به بانک‎ها اشاره می‎شود، امتیازات، تسهیلات، ترجیحات و تکالیف ذکرشده شامل موسسات اعتباری غیربانکی که به موجب قانون یا با مجوز بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران تاسیس شده‎اند یا می‎شوند، نیز خواهد شد.»و قانونگذار در ماده 104 قانون مذکور، مالیات تکلیفی 5 درصد را از محل کارمزد پرداختی به بانک‎ها و صندوق تعاون و موسسات اعتباری غیربانکی مجاز مستثنی نموده است، به وضوح چنین امتیازاتی را برای موسسات اعتباری غیربانکی فاقد مجوز از بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران در نظر نگرفته، در نتیجه موسسات مذکور مکلف به اجرای ماده 104 قانون فوق‎الذکر می‎باشند. با توجه به اینکه دریافتی موسسات مالی و اعتباری غیرمجاز و سایر شرکت ها و صندوق‌های فاقد مجوز از بانک مرکزی صرفاً تحت عنوان کارمزد می‎باشد و اساساً چنین موسساتی مجاز به دریافت سود نمی‎باشند، هر چند که در قراردادها بر خلاف قانون و برای فرار از پرداخت مالیات 5 درصد علی‎الحساب موضوع ماده 104 قانون یادشده، اقدام به تفکیک سود و کارمزد می‎نمایند، بنابراین بند 12 بخشنامه معترض‎عنه مغایر قانون و خارج از حدود اختیارات تشخیص نگردید.